充分准备，迎接新会计准则挑战
2006年2月15日，财政部颁布了39项会计准则，要求国内所有上市公司自2007年1月1日起率先执行，并鼓励其他企业执行。
对此，中国保监会也十分重视，决定从2007年1月1日起在保险业内统一推行。8月16日，保险业新会计准则实施工作小组召开第一次会议，讨论确定保险业实施新会计准则的总体思路和方案。10月8日，保监会下发《关于保险业实施新会计准则有关事项的通知》，成立了以保监会副主席李克穆为组长的新会计准则实施领导小组，下发了总体实施方案，要求全行业“同时切换，分步到位”，确保2007年1月1日顺利实现切换。新会计准则改革力度之大，涉及新理念、新内容、新要求范围之广，使得全面解读新会计准则，做好实施前的准备工作显得尤为必要。可以预见，新会计准则的实施，也将对提高会计信息质量起到十分积极的作用。
一、新会计准则颁布的背景及意义
新会计准则的颁布，标志着我国与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立，这和我国的经济发展、“十一五”规划密切相关，不仅是我国社会主义市场经济发展的自身需要，也是在经济发展全球化背景下的迫切要求。
随着经济的飞速发展，现行的会计核算体系已经经历了多次重大改革。上世纪80年代，对外开放、对内搞活经济政策的推行，国家适时出台了第一部《会计法》；90年代，财政部发布了《企业会计准则——基本准则》等一系列会计准则和13个行业的会计制度；2000年，国务院制定并颁布了《企业财务会计报告条例》，规范了6大会计要素，并要求根据资产状况计提8项减值准备；2006年1月1日起，修订后的《公司法》、《证券法》开始施行，要求会计信息要能够更准确、更客观地反映相关的经济业务。而今的经济发展趋势，又促使新的会计准则应运而生。
可以说，新会计准则的颁布实施具有划时代的重要意义：
（一）与国际会计准则趋同。随着我国对外开放程度的加大，特别是加入WTO后，面对经济全球化及国际资本市场的发展，使得资本市场的参与者与会计信息的使用者对更高质量、更具可比性的财务信息需求愈加强烈。越来越多的中国企业需要在境外上市或在境外投资、融资，不少国内企业根据原会计制度及会计准则编制的会计报表往往不能获得国际认可，影响了企业的进一步发展。新会计准则的颁布实施，则将使我国企业会计准则与国际会计准则趋同。
（二）创新了理念，极大地保护了社会公共利益。新会计准则的制定不同于以往的制度准则站在政府监管角度，而是站在了企业的角度上。新会计准则要求会计报告必须相关、真实、可靠地反映公司经营信息，以维护投资者及社会公众利益，促进资本市场健康稳定地发展。
（三）体现了以人为本的思想，贯彻了以人为本的科学发展观。新的会计准则更加强调财务人员的主观能动性，要求财务人员提高职业判断意识，而不是死板地规定会计科目，真正体现以人为本的科学发展观。
（四）为世界其他发展中国家提供了示范。作为加入WTO的发展中国家，我国新会计准则的颁布实施过程中，保留了准则的“解释权”和“特色”等，尤其是新准则中“关联交易”、“合并财务报表”等，与国际会计准则存在实质性差异，也适应了我国国营企业占垄断地位的中国特色，将为发展中国家的会计准则起到示范效应。
二、新会计准则的主要改革内容
新会计准则首次构建了比较完整的体系，具体内容包括基本准则、具体准则和应用指南3方面内容，与我国现行的会计制度、会计准则相比，主要有以下几方面变化：
（一）形成了系统化的准则体系。新的会计准则体系包括1项基本准则、38项具体准则和准则指南，具体准则中包括：涉及房地产行业的准则《投资性房地产》（No.3），涉及农业的准则《生物资产》（No.5），涉及金融、证券行业的准则《金融工具确认和计量》（No.22）、《金融资产转移》（No.23）、《套期保值》（No.24）、《金融工具列报》（No.37）等，直接相关保险企业的准则《原保险合同》（No.25）和《再保险合同》（No.26），涉及能源企业的准则《石油天然气开采》（No.27），涉及外贸企业的准则《外币折算》（No.19）以及涉及薪酬和个人收入的准则《职工薪酬》（No.9）、《企业年金基金》（No.10）、《股份支付》（No.11）及其他准则《政府补助》（No.16）等，使各行业在遇到各自特殊问题时可以有据可依。此外，新准则中还增添了《每股收益》（No.34）和《分部报告》（No.35）等准则，对上市公司每股收益的具体计算方法及分部报告的具体披露内容与方法等事项做出了详细规定。对于第一次执行企业会计准则所可能引发的问题，在准则《首次执行企业会计准则》（No.38）中还进行了相应规范，形成了较为系统、完善的新会计准则体系。
（二）改变了会计核算原则。原会计制度包括12项会计原则，新会计准则只保留8项会计原则，取消了配比原则、划分资本性支出和收益性支出原则、权责发生制原则和谨慎性原则等。将权责发生制原则变更为会计确认、计量和报告的基础。
（三）增加了公允价值的计量属性。新会计准则的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值和现值等，增加了“公允价值”计量属性，并明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在交易公平中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。“公允价值”的计量属性在《非货币性资产交换》、《债务重组》、《房地产性投资》、《生物资产》、《股份支付》、《金融工具确认和计量》等具体准则中得到了具体运用。
（四）改变了资产减值准备转回的规定。我国现行会计制度和《国际会计准则第36号》都允许对已确认的资产减值损失予以转回（国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回），但从实际运行看，该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，针对我国目前所处的特殊经济环境，新的《企业会计准则第8号——资产减值》第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”可以有效防止利用减值准备调节利润的作法。
（五）扩大了合并报表的范围。新准则中对母公司所控制的子公司均纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。在确定合并范围时不再强调重要性原则，无论是小规模的子公司，还是经营业务性质特殊的子公司均被纳入合并范围。
（六）重新明确了债务重组核算要求。新会计准则改变了现行准则中将原先因债权人让步而导致债务人豁免或少偿还的负债计入资本公积的做法，规定了可能产生损益的债务重组四种情况：
第一，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；
第二，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；
第三，当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，也可产生损益；
第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额。
（七）改变了主要会计核算基础。长期股权投资的股权投资差额借方余额确认为商誉，不进行摊销，但至少需在每个会计年度进行减值测试。非同一控制下的企业合并是双方自愿交易的结果，采用双方认可的公允价值计量，并可确认购买商誉。
（八）改变了所得税会计处理方法。新会计准则要求采用资产负债表债务法，即要求所得税进行跨会计期间核算：在资产负债表日，首先根据税法规定对税前会计利润进行调整，按照调整后的应纳税所得额计算应交所得税；然后根据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定的暂时性差异计算递延所得税资产或递延所得税负债；最后通过倒轧的方法来推算所得税。计算公式为：
当期所得税=当期应纳税所得额×税率+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）。
（九）改变了存货计价方法。《企业会计准则第1号——存货》第14条明确规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”取消了现行准则中所允许的发出存货计价采用“后进先出法”和“移动加权平均法”的规定，将对生产周期较长、存货较多、周转率较低的公司产生一定影响。
三、在新会计准则中与保险相关的内容
在39项新会计准则中，有36项准则与保险业会计核算相关。直接关联的是《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》等，新会计准则对保险业而言，在以下几方面有进步：
（一）引入保险业基本概念。新的会计准则引入了保险风险的概念，作为判断和确定原保险合同的依据。对于既有保险风险又有其他风险的合同，要求分拆处理，除非两者无法区分或单独计量。
（二）明确了保费收入确认的条件。国际会计准则规定，投资连结保险和分红保险等一系列投资性保险合同的收入不计入保费收入；而我国现行保险企业会计实务中，对于保险人与被保险人签订的合同，包括投资连结保险合同、分红保险合同等均作为保险合同处理，使我国的保费收入与国际上的保费收入在确认标准上存在很大差异。根据新会计准则，投连险、分红险等投资性保单的收入将从原有的保费收入统计口径中剔除。同时，新的会计准则也更明确了保费收入、退保费等的确认条件。
（三）引入准备金充足性测试概念。新准则规定了各项准备金计提规定，并要求保险人至少应当于每年年度终了对准备金进行充足性测试，并按照其差额补提相关准备金。
（四）规范了金融工具的确认和计量。按照新会计准则规定，各项投资不再按长、短期进行分类核算，而是将金融资产分为4类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产等。确认计量方式如下表：
四、做好准备，严格实施新会计准则
新会计准则变化大，理解的难度也比较高，不仅对企业的会计、财务报告产生影响，也将对企业的风险管理、经营策略、内部系统的设置和运行等多方面产生很大影响，需要从战略的高度通盘考虑，统一安排。要保证新会计准则及时实施，必须做到早筹划、早安排、早培训，要重点关注管理流程改造、系统需求变更等，结合公司发展现状，可从以下几方面开展具体工作：
（一）公司管理层高度重视新会计准则的施行。新会计准则从管理理念上发生了根本性变化，这就要求公司的管理流程、内部控制制度、财务处理以及投资管理等也要随之变化。可以说新会计准则的实施是革命性的变化，不仅事关财务部门，更需要各部门协力参与，公司高层需引起高度重视，应确定高层领导亲自挂帅，围绕新准则实施召开启动会，充分调动全系统适应施行新会计准则的积极性。
（二）成立具体实施工作组。基于新会计准则实施涉及面广，是一个系统性工程，公司须建立完善的组织。新准则推行不仅涉及财务部门，还需要信息技术部、精算企划部、再保部及相应业务部门的大力配合支持。因此，必须建立完善的组织体系，确保新准则如期推行，如成立新准则实施领导小组和新准则实施工作小组等。
（三）开展新会计准则研究。为保证新准则按期推行，公司需对新准则进行彻底、全面研究，包括新会计准则对公司管理流程及经营状况的影响，推行过程中将遇到的困难，业务系统及财务系统的改进等。在吃透新准则的基础之上，根据其改革内容进行模拟测试，对公司在实行新会计准则以后的财务状况、经营成果、现金流量的影响做到心中有数。
（四）积极组织学习与培训。为保证新准则如期实施，必须对相关人员进行分阶段、分层次培训，从不同角度和层面充分理解新会计准则。目前，公司计划财务部已分别参加了保监会、保险行业协会组织的新会计准则培训，对新准则有了初步了解。而公司也有必要组织各级领导干部（包括各级分支机构的领导干部）、全体财务人员、稽核调查部、资产管理部、信息技术部以及业务部门的相关人员进行系统学习。
（五）制定切实可行的实施方案。根据新会计准则变化，制定新会计准则实施方案，明确推行新的会计准则的具体流程。
（六）制定新的会计核算流程。根据新会计准则及实务指南，制定符合公司实际的会计实务操作细则，修订现有的会计科目体系、报表体系，并据此调整信息系统和内部流程。
（七）确定系统修改方案。根据公司新的会计实务操作细则，修订会计科目体系、报表体系等，制定核心业务系统和SAP财务系统等信息系统修改方案。
（八）做好系统对接前的数据清理工作。要保证新会计准则实施，公司还必须进行必要的业务、财务数据清理，明确新旧会计科目之间的对应关系，保证对接上线后账务、业务数据清晰。
（九）测算新会计准则的影响。新会计准则的推行将会影响公司会计报表、经营考核、预算编制和偿付能力计算等，必要的测算分析必不可少。
总而言之，新会计准则的全面实施，必将有效规范我国会计工作行为和会计工作秩序，将有利于提高企业会计信息质量，增强企业财务透明度，为财务会计报告使用者提供更加可靠和相关的会计信息，对促进我国市场经济健康发展将起到十分重要的作用。同时，新会计准则变化较大，涉及面广，要保证新会计准则的如期落实，我们必须引起高度重视。
韩旭/计划财务部